במהלך דיוני שומה מול רשות המסים, פקידי השומה מחילים על משקיעי קריפטו דרישות סף ראייתיות מחמירות, אשר לעיתים קרובות אינן ברות-יישום עבור הנישומים. לפעמים בעיית התיעוד נובעת בשל אופי הטכנולוגיה ולפעמים בשל מחדלים של המשקיע עצמו. במאמר זה ננתח את משמעות היעדר ההוכחה הנדרשת על ידי פקיד השומה וכן, מה ניתן לעשות כדי למנוע בעיה זו.
משקיעי קריפטו נמצאים בפרדוקס מובנה: הטכנולוגיה המבוזרת מציעה חופש פעולה, היעדר תיווך פיננסי מסורתי, ולעיתים קרובות גם אנונימיות או פסידונימיות (Pseudonymity). אולם, מצד שני, למרות שנהוג לחשוב על הבלוקצ’יין כספר חשבונות פתוח, משקיעים רבים אינם מצליחים לשמור על תיעוד עקבי ושלם של פעילותם לאורך השנים.
היעדר מתווך פיננסי שינפיק עבורכם טופסי 867 (סיכום שנתי אודות הכנסות, רווחי הון וניכוי מס במקור בארץ או בחו”ל), פירושו שנטל הראיה ההרמטי מוטל כולו, מתחילתו ועד סופו, על כתפי הנישום.
1. נטל הראיה בנכסים מבוזרים: הנישום כמנהל חשבונות של עצמו
במערכת המס המסורתית, המדינה מסתמכת על מוסדות פיננסיים מפוקחים לצורך ניכוי מס במקור ודיווח. הבנקים ובתי ההשקעות מתעדים, מחשבים ומדווחים לרשויות המס בשמו של בעל החשבון. בעולם הנכסים הדיגיטליים, תשתית זו אינה קיימת. הבלוקצ'יין אמנם מתעד טרנזקציות ברמת קוד, אך הוא אינו מתעד נרטיב כלכלי, זהות משפטית של צדדי ג', או את מהות העסקה.
על פי עקרונות דיני המס בישראל, ובפרט בסעיף 145 לפקודת מס הכנסה, כאשר נישום מגיש דוח על הכנסותיו, הראיה לנכונות הנתונים המדווחים נמצאת בידיו. בהיעדר פנקסי חשבונות קבילים ואסמכתאות חיצוניות אובייקטיביות, פקיד השומה אינו נדרש לקבל את גרסתו של הנישום והוא רשאי להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.
שומה לפי מיטב שפיטה היא סמכות שלטונית רחבה המוקנית לפקיד השומה מכוח סעיף 145 לפקודת מס הכנסה, המאפשרת לו לקבוע את סכום הכנסתו החייבת של נישום לפי שיקול דעתו המקצועי כאשר הדו"ח שהוגש אינו נכון או אינו מגובה בתיעוד מספק. בהקשר של פעילות במטבעות קריפטוגרפיים, מוטלת על הנישום חובה מפורשת לשמור מסמכים ואסמכתאות להוכחת כל העסקאות שהוא ביצע.
כאשר נישום אינו מתעד כראוי את פעילותו, פקיד השומה רשאי להשתמש בסמכותו ולהוציא שומה המבוססת על אומדנים, הערכות, נתוני שוק ממוצעים וניסיונו המקצועי. השומה אמנם חייבת להיות הגיונית, סבירה ונאמנה לאמת במידת האפשר, אך היא אינה נדרשת להיות מדויקת לכל פרטיה בהיעדר נתונים בדוקים, ופקיד השומה רשאי לשחזר את תנועות הנכסים והרווחים על בסיס תחשיבים כלכליים וראיות מינהליות גמישות, כאשר נטל השכנוע להוכחת חוסר סבירות השומה עובר לכתפי הנישום.
"אנשים באים אליי למשרד ואומרים לי בביטחון: 'מה הבעיה? הנה כל מה שעשיתי בבלוקצ'יין, הכל רשום'", מסביר עו"ד איתי שרבני, מומחה לדיני מסים וקריפטו. "אני נאלץ להסביר להם מיד שהפקת הדו"ח עצמו היא מזמן לא האתגר. הבעיה האמיתית והחמורה ביותר היא שמשקיעים פשוט לא זוכרים מה הם עשו לאורך השנים. הם פתחו ארנקים מרובים, השתתפו בפרויקטים מגוונים, קיבלו תשלומים בארנקים חד-פעמיים או ששינו כתובות ארנק בכל פעולה מטעמי אבטחה. כשלא זוכרים את כל זה, בלתי אפשרי לייצר תמונה שלמה ועקבית של כניסות ויציאות. כאן נוצר כשל קריטי של 'שלמות המידע' – וזהו המכשול הגדול ביותר מול פקיד השומה, שמבחינתו לא ניתן להסתמך על דו"ח עם חורים בשרשרת ההעברות כדי לקבוע את ההכנסות ואת המס."
2. פקיד השומה רשאי להפעיל סנקציה שבה הוא קובע שומה לפי מיטב השפיטה
שומה לפי מיטב שפיטה היא סמכות שלטונית רחבה המוקנית לפקיד השומה מכוח סעיף 145 לפקודת מס הכנסה, המאפשרת לו לקבוע את סכום הכנסתו החייבת של נישום לפי שיקול דעתו המקצועי כאשר הדו"ח שהוגש אינו נכון או אינו מגובה בתיעוד מספק או במקרים בהם התוצאה העסקית המוצגת אינה סבירה.
בהקשר של פעילות במטבעות קריפטוגרפיים, כאשר נישום אינו מתעד כראוי את פעילותו, פקיד השומה רשאי להשתמש בסמכותו ולהוציא שומה המבוססת על אומדנים, הערכות, נתוני שוק ממוצעים וניסיונו המקצועי. פסקי דין מדגישים כי במצב של מחדל תיעוד מצד הנישום, אין לו להלין אלא על עצמו אם השומה שתיקבע תהיה גבוהה מהמצופה, שכן הנישום במחדליו מנע מרשות המס כלים מדויקים יותר לביסוס השומה. השומה אמנם חייבת להיות הגיונית, סבירה ונאמנה לאמת במידת האפשר, אך היא אינה נדרשת להיות מדויקת ופקיד השומה רשאי לשחזר את תנועות הנכסים והרווחים על בסיס תחשיבים כלכליים ונטל השכנוע להוכחת חוסר סבירות השומה עובר לכתפי הנישום.
משמעות הדבר היא שפקיד השומה מעריך באופן חד-צדדי, על בסיס הערכותיו, השערותיו והמידע החלקי שבידיו, את גובה ההכנסה החייבת של הנישום. בפרקטיקה של עולם הנכסים הדיגיטליים, שומה לפי מיטב השפיטה מתורגמת לרוב לתוצאות בלתי נסבלות עבור הנישום:
- אי-הכרה בעלות הרכישה (Cost Basis Zero): פקיד השומה עלול קבוע כי מאחר שלא הוכח מקור המימון או מחיר הרכישה ההיסטורי של המטבע, עלות הרכישה תיחשב כאפס, וכל פדיון המכירה ימוסה כרווח נקי בשיעור מקסימלי.
- סיווג הפעילות כעסקית (הכנסת עבודה או עסק): היעדר תיעוד המצביע על החזקה פסיבית עלול להוביל לסיווג פעילות המסחר כ"עסק" של מסחר בקריפטו, דבר הגורר מיסוי שולי פרוגרסיבי (עד 50%) ותשלום ביטוח לאומי, במקום מס רווח הון קבוע (25%).
3. מקרה מבחן מהשטח
דוגמה ברורה למקרה בו פקיד השומה לא קיבל את הצהרת הנישום טופל לאחרונה במשרדו של עו"ד שרבני.
מדובר בנישום אשר פיתח מיזם משותף עם דמות משפיעה ומובילה (Influencer) בזירת הקריפטו הבינלאומית, אדם ששם הכינוי שלו (Nickname) מוכר היטב בקהילת הקריפטו. המיזם הניב הכנסות משמעותיות ביותר, אשר חולקו בין השניים ישירות לארנקים דיגיטליים על פי מנגנון חלוקת הכנסות מוסכם. אולם, כאשר התיק הגיע לביקורת מס הכנסה, התגלה כשל ראייתי חמור: ליזם הישראלי לא היה שום מידע מזהה לגבי שותפו העסקי, למעט הכינוי שלו ברשתות החברתיות.
"זה היה מקרה ברור שבו פקיד השומה לא היה מוכן להתפשר", משחזר עו"ד שרבני. "הלקוח מגיע אליי ואומר בגאווה: 'חילקתי את הרווחים עם X, יש לו מאות אלפי עוקבים בטוויטר, כולם יודעים מי זה!'. פקיד השומה שאל אותו: 'מצוין, ואיך קוראים לו במציאות? מה מספר הדרכון שלו? באיזו מדינה הוא מדווח למס הכנסה, אולי הוא בכלל ישראלי?'. התשובה הייתה שתיקה מוחלטת. מבחינת הלקוח, המוניטין של הכינוי ברשת היה חזק מכל תעודת זהות. אולם מבחינת פקיד השומה, אם חילקת רווחים עם דמות וירטואלית מסתורית שאינך יכול לזהות באופן רשמי, אתה ניצב בבעיה חמורה."
עו"ד שרבני מפרט את ההשלכות המיסויות של היעדר זיהוי השותף: "פקיד השומה טען שכל ההכנסה שייכת ליזם ועליו לשלם עליה מס מלא (ללא ניכוי הנתח שהועבר לשותף), או גרוע מכך – שמדובר בעסקה מלאכותית או פיקטיבית שנועדה להבריח רווחים לחו"ל. הנטל להוכיח שהעברת את הכסף לצד שלישי ולא לעצמך, ללא פרטי השותף, הוא אבסורדי – לך תוכיח שאין לך אחות."
4. המפתח להתמודדות הוא בניית תיעוד הרמטי בזמן אמת
כדי להימנע ממצב שבו הנישום מוצא את עצמו בעמדת מגננה מול שומה שרירותית של פקיד השומה, חובה לאמץ הרגלי תיעוד קפדניים.
על יזמים ומשקיעים בקריפטו ליישם את הכללים הבאים באופן שוטף:
- זיהוי מלא של שותפים ולקוחות: בכל עסקה, שיתוף פעולה, או מיזם משותף, חובה להקפיד על קבלת פרטים מזהים של הצד שכנגד (שם מלא, כתובת, מספר זיהוי/דרכון, ומסמכי התאגדות אם מדובר בחברה). על המשקיע לדעת כי אם יסתפק בכינויים ברשתות החברתיות או בכתובות ארנקים הוא חשוף מבחינה ראייתית.
- חוזים והסכמים חתומים: כל הבנה מסחרית, ובמיוחד מנגנוני חלוקת רווחים, חייבת להיות מעוגנת בהסכם משפטי חתום בכתב. חוזה זה יהווה את הבסיס המשפטי להסבר הכלכלי שיוצג לפקיד השומה.
- סנכרון בין הרישום החשבונאי לטכנולוגי: יש לדאוג להצלבה שוטפת בין הטרנזקציות בבלוקצ'יין (TxHash) לבין הדוחות שיופקו למס הכנסה.
- עבודה עם כלים מקצועיים מבוקרים: שימוש בתוכנות מעקב רווחים הוא מבורך, אך הוא חייב להיות מלווה בבחינה מקצועית של רואה חשבון או עורך דין מומחה בתחום.
סיכום
מפגש עם פקיד השומה ללא הכנה ותיעוד מתאימים עלול להסתיים באסון פיננסי שימחק חלק ניכר מהרווחים שהושגו בעמל רב. הפער המבנה בין הארכיטקטורה המבוזרת של טכנולוגיית הבלוקצ'יין לבין דרישות התיעוד הסטנדרטיות של דיני המס מחייב את הנישום לנקוט משנה זהירות, שכן האחריות המשפטית לגישור על פער ראייתי זה מוטלת עליו באופן בלעדי.
"ברשות המסים לא יעשו לאף אחד הנחות", מסכם עו"ד שרבני. "פקיד השומה לא יהיה גמיש יותר בגלל שהטכנולוגיה מורכבת או בגלל שהשותף שלך בטוויטר סירב להזדהות. אם לא תיעדת את הפעילות שלך בזמן אמת בצורה הרמטית, פקיד השומה פשוט יפעיל את סמכות 'מיטב השפיטה'. במצב כזה, המילה שלכם מול העט שלו, והתוצאה בדרך כלל תהיה כואבת מאוד לכיס שלכם."
